若父親先將土地贈與給母親後，二年內過世，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，應將贈與給母親的財產，視為父親的遺產併入其遺產總額，但母親應與其他繼承人要如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，導致母親以外之繼承人須以其繼承之遺產，就母親因受贈產生之財產增益負擔遺產稅。對此，憲法法庭作出113年憲判字第11號判決，認定該規定不符憲法第7條保障平等權之意旨並侵害人民受憲法第15條保障之財產權而違憲。
本所梁家豪律師將為您簡析如下
最高法院憲法法庭113年憲判字第11號判決：
背景事實
小明是被繼承人（生父）之未成年非婚生子女，生父於105年6月間將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與其配偶，於同年7月18日申報並經核定免徵贈與稅。嗣生父於106年12月3日死亡，其配偶及其3名婚生子女均拋棄繼承，小明為唯一繼承人。財政部北區國稅局以上述股票為生父死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」（下稱系爭規定）將生父死亡時之股票淨值新臺幣（下同）308,682,069元計入遺產總額，核定生父之遺產總額346,124,368元，遺產淨額324,351,907元，小明應納稅額57,354,847元，已超出小明因繼承所得之財產。小明不服，循序提起行政訴訟。
系爭規定（爭議法令）
遺產及贈與稅法第15條第1項第1款：被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
摘錄並簡析判決理由如下
1、人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。租稅之課徵，係為滿足國家財政需求，因涉及國家財政收入之整體規劃及預估，司法院解釋與本庭判決向來承認就租稅法律之制定，包含租稅構成要件及稽徵程序之訂定，立法機關有廣泛形成空間（司法院釋字第745號、第779號解釋及本庭112年憲判字第10號判決參照）。惟租稅之課徵仍須符合憲法第7條保障平等權之意旨，如干預人民受憲法保障之各項自由權利，亦應符合憲法第23條之要求。
2、 憲法第7條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第745號解釋參照）。
律師簡析：憲法法庭明示課稅行為仍然必須要符合平等原則以及比例原因。甚至，課稅行為跟要達成的課稅目的也要有正當合理的關聯性。
3、租稅之課徵係為滿足國家財政需求、維繫國家總體運作，欠缺與國家特定給付措施間之對價性，因此租稅立法是否對人民所負擔之稅捐形成差別待遇，及為何種程度之差別待遇，無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷。是司法院解釋歷來均係以在特定事務領域中人民稅捐負擔能力異同，作為判斷差別待遇存否之依據，並具體適用於扶養費用減除、夫妻所得計算、長期照顧醫療費扣除、成本費用扣除等規範之審查。詳言之，如負稅捐債務之人因扶養無謀生能力者所生財務負擔不因受扶養者年齡而異，共同生活之夫妻並未較單獨生活者有更高之稅捐負擔能力，支出長期照顧醫療費不因付與何種醫療院所而不同，或收入所生成本費用不因執行業務所得者與薪資所得者而異，則上開情形中，法規範就稅捐負擔能力相同之人所為差別待遇即應有正當性基礎（司法院釋字第694號、第696號、第701號及第745號解釋參照）。綜上所述，根據歷來司法院解釋所形成之規則，就平等權於租稅領域之適用，可具體化為如下標準：租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力（司法院釋字第565號解釋參照），即量能課稅原則。
4、立法機關固得基於財政需求設立特定稅目，並類型化不同課稅事實或採取不同稅率，設定相應之租稅負擔，惟仍應符合量能課稅原則之要求。如為達成特定社會目的，或簡化稽徵行政，就稅捐負擔能力相同者，課予不同稅捐負擔，或對於欠缺相同稅捐負擔能力者，一律課予相同之稅捐負擔，則此未依據稅捐負擔能力課予稅捐部分，應係為追求正當公益目的，且所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯，始符合憲法保障平等權之意旨（本庭112年憲判字第10號判決參照）。
律師簡析：課稅行為必須符合比例原則，也就是所謂的量能課稅原則。不可以針對稅捐能力相同之人，課予不同課稅負擔。也不可以針對稅捐能力不同之人，課予相同的課稅負擔。
5、遺產稅雖非依據個別繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人總體遺產計算，惟實際上仍係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負。雖遺贈稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人，或依法選定遺產管理人，惟現實上因遺產稅稅捐債務之形成，而使其既得或應得之財產收益受有減損者，仍為繼受被繼承人一切權利義務，因遺產受有經濟能力增益之繼承人。因此，遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。立法機關固有廣泛空間決定遺產稅稅率高低、是否採取累進稅率等事項，惟一旦立法機關為一定之決定後，即應維持租稅體系中之平等，使稅負之高低依據人民之稅捐負擔能力而定；租稅課徵之對象，原則上亦應以立法機關據以課稅之經濟利益所歸屬之主體為限。
6、立法機關以一定之財產為租稅客體課稅，並不當然侵害人民財產權。就租稅之客體劃定、稅基計算、評定或稅率設定，立法機關具有廣泛形成空間，已如前述。惟租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提。因此，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，均不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。
律師簡析：憲法法庭重申課徵遺產稅，不得使繼承遺產變成毫無意義，暗指若課徵遺產稅將導致遺產稅比遺產多，則違反比例原則。
7、遺產稅之稅目設立，寓有促進社會財富重分配之目的，自最初遺產稅法制定以來迭經修正，均係為貫徹遺產稅促進租稅負擔公平分配之社會目的。系爭規定為將被繼承人死亡前一定期間內之贈與擬制為遺產之規定。此一規定首見於35年3月23日制定，同年6月16日公布之遺產稅法第8條規定：「被繼承人死亡前5年內分析或贈與之財產，應視為遺產之一部份，一律徵稅。」將死亡前5年內分析或贈與之財產視為遺產課稅。後於41年9月12日修正，同年9月26日公布移列為遺產稅法第13條，限定分析或贈與之對象為繼承人時始擬制為遺產。嗣遺產稅法廢止，62年1月26日制定，同年2月6日公布遺贈稅法時，沿用此一規定，將擬制範圍自5年改為3年，並增列贈與繼承人配偶之財產亦視為遺產課稅。又為配合遺贈稅法第11條2年內已納贈與稅與土地增值稅扣抵之規定，88年6月22日修正，同年7月15日公布之遺贈稅法將擬制遺產範圍改為2年，即系爭規定。
8、擬制遺產規定於35年3月23日制定之初，整體稅制中並未設有贈與稅之稅目，故具有防堵課稅漏洞之功能。至62年1月26日遺贈稅法制定時，雖已增訂課徵贈與稅之條文，仍保留此一條款，其原因在於遺產稅採累進稅率，縱使生前贈與已課徵贈與稅，被繼承人仍可能藉由生前分析財產，規避較高之稅率級距。自62年1月26日制定至88年6月22日修正之現行系爭規定，僅擬制為遺產之範圍改變，規範意旨並未更動，是系爭規定之目的仍係為防止被繼承人透過生前分析財產減少遺產稅之課徵，填補課稅之漏洞以促進租稅公平（司法院釋字第622號解釋參照）。
律師簡析：細數相關法令的修正經過。
9、系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。按系爭規定之內涵，係透過法律明文之擬制，將在被繼承人死亡前2年內，已由被繼承人贈與配偶之財產，視為被繼承人死亡時遺留之財產，進而將上開財產併入遺產總額，課徵遺產稅。據此，系爭規定據以課稅之客體，係被繼承人生前贈與配偶之財產，該財產所有權業已移轉予被繼承人之配偶，因該財產獲有財務能力增益者，僅為該配偶。然而，就遺產稅之課徵而言，上開財產既視為遺產總額之一部，則其所產生之稅負，在遺贈稅法上仍係由全體繼承人以其實際繼承之遺產負擔。
10、因此，於繼承人非僅配偶一人，甚或是配偶因拋棄繼承（即小明的情形），或喪失繼承權，不再是繼承遺產之人等情形，而使繼承人之範圍與受上開財產贈與之配偶不一致時，將產生繼承人以其繼承之財產，為配偶因上開財產而生稅捐負擔能力增益，負擔納稅義務之結果。由於系爭規定未考慮因視為遺產之贈與財產而有財產增益之配偶，並不等同於實際上因遺產稅之課徵而受有稅捐負擔之繼承人，致遺贈稅法中遺產總額之計算範圍擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對應於繼承人之稅捐負擔能力。申言之，因繼承而獲財產增益之繼承人，可能因系爭規定之擬制，而使其稅捐負擔，部分取決於不歸屬於己之財產增益，而非依其自身之稅捐負擔能力增益，此已背離量能課稅原則。
律師簡析：憲法法庭明白指出，系爭規定將導致繼承人將為他人（拋棄繼承之繼承人）負擔遺產稅，已違反量能課稅原則。
11、系爭規定將一定期間之配偶間贈與，看作遺產之先付，並透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點，擬制為遺產課稅。其目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，所產生之課稅漏洞，係屬促進租稅公平之正當公益目的。惟系爭規定既係以促進課稅公平、填補配偶間財產移轉無法課稅，產生之課稅漏洞為目的，則因系爭規定而受有稅捐負擔之人，理論上亦須為因系爭規定所定財產之贈與而受有利益之人；若未能反映真實之財產增益，偏離實際稅捐負擔能力而恣意選定納稅義務人予以課稅，即與租稅公平之意旨有違。準此，若繼承人並不是因擬制為遺產之財產而有稅捐負擔能力增益之人，則透過對該繼承人課稅，無法達成系爭規定所欲追求之促進課稅公平目的。系爭規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯。系爭規定於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。
12、關係機關財政部雖主張：系爭規定擬制為遺產部分，得適用納保法第7條第3項「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」規定，使受贈配偶須以擬制為遺產之受贈財產繳納稅捐。本庭認為納保法第7條第3項之租稅規避條款並無法作為治癒系爭規定違憲瑕疵之理由，蓋租稅規避以稅捐稽徵機關能證明納稅者係基於獲得租稅利益之目的，並以非常規交易形式為之為限，被繼承人贈與時依遺贈稅法第20條第6款規定之法律明文免稅，如何連結於租稅規避，關係機關財政部並未予說明，自無從據此改變本庭之判斷。
律師簡析：憲法法庭進一步再指出，如果無法反映真實的財產增加，導致負擔遺產稅之人就未實際獲得的遺產負擔遺產稅，違反平等原則。
13、系爭規定因欠缺受擬制遺產贈與之配偶與其他繼承人間，如何分擔遺產稅之特別規定，除了會產生其他繼承人必須以所繼承之財產，為非自身之財產增益負擔稅捐債務之後果，甚至亦因未對所應負擔之稅捐債務設定上限之緣故，而可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，乃至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產，就像小明情形一樣。所以於此範圍內，系爭規定亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
14、關係機關財政部另主張：依據財政部101年3月8日台財稅字第10000608440號函，限定繼承人僅在所得遺產範圍內就遺產稅負繳納義務，稽徵機關亦僅就遺產執行，而不對限定繼承人之固有財產執行。本庭認為，稽徵機關在稽徵實務上就執行範圍之限定，固不危及繼承人之固有財產，但並未改變根據系爭規定所課徵之遺產稅可能導致繼承人之繼承權本身因經濟價值遭受嚴重減損，而幾近被剝奪、被淘空之事實。由於遺產之繼承相對於繼承人保有其固有財產而言，乃各自獨立之私經濟活動，就遺產稅課徵是否過度，應依據繼承人在遺產繼承之活動中，所得財產及所生稅捐負擔能力之增益判斷。至於遺產稅課徵若不僅嚴重減損遺產繼承之經濟意義，更進一步影響繼承人之固有財產，則屬除繼承權外，對繼承人額外之財產權干預，自應獨立判斷其合憲性。綜上所述，系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶時，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨；其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
律師簡析：系爭規定將使得小明需負擔的遺產稅超過所獲得的遺產價值，導致繼承遺產毫無實益，所獲得的遺產將全數變賣進而繳交遺產稅。如此一來將使得繼承權的經濟價值受到嚴重侵害，侵害人民所憲法保障的財產權。
15、系爭規定對被繼承人之配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨。按民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」其規範意旨在於給予婚姻關係存續中夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活之貢獻公平評價（74年5月24日修正，同年6月3日公布之民法第1030條之1規定修法理由參照）。
16、為貫徹民法第1030條之1規定之意旨，遺贈稅法第17條之1定有剩餘財產差額分配請求權部分自遺產總額扣除之規定。依據該規定，經配偶依民法第1030條之1規定主張剩餘財產差額分配請求權者，該請求部分得自遺產總額中扣除。由於經擬制為遺產之生前贈與財產，並非被繼承人現存財產，自無從依民法第1030條之1規定列入計算，亦無從依據遺贈稅法第17條之1規定扣除。因此，就相同數額之財產，於財產屬被繼承人死亡時現存財產之情形，或財產屬被繼承人生前贈與配偶，因系爭規定之擬制而視為遺產之情形，此二類情形中，可能分別於計算遺產淨額時，因依據遺贈稅法第17條之1規定計算基於剩餘財產差額分配請求權之扣除額時，是否得計入被繼承人（即配偶一方）現存財產之差異，導致所生整體遺產稅負亦可能隨之相異。雖租稅之課徵，無須保證人民之經濟活動或租稅規劃均可達成最有利之課稅結果，或可避免任何租稅上之不利益，惟就所生稅負上之差異，自應可合理連結於正當目的，始為合於平等之租稅立法。
17、系爭規定究其內涵，係將一定期間之配偶間贈與，均等同遺產之先付，並就因生前先付而產生之課稅漏洞，透過劃定被繼承人死亡前2年內之時點類型化，一律擬制為遺產，已如前述。從而，透過系爭規定之擬制，該筆財產在遺贈稅法中之定性，已非配偶間贈與之財產，而是被繼承人遺留之財產。參照財政部認系爭規定「係…使遺產稅之課徵狀態調整回復到『被繼承人未為贈與時』，並透過同法第11條第2項稅額扣抵機制，使整體遺產稅稅負不因被繼承人死亡前贈與行為而有不同」（關係機關財政部陳述意見書第2頁參照），亦足認於計算因系爭規定擬制所產生遺產稅時，應將受擬制財產一致地評價為被繼承人遺留之財產。又無論是生前贈與，或死後之財產分配與繼承，對於婚姻關係中之配偶雙方而言，並不會改變配偶共同家計與生活之事實。因此，配偶一方因共同家計所產生之經濟貢獻，在贈與及遺產稅制之設計中均應受到充分評價。透過遺贈稅法第17條之1規定之扣除，生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權部分，自遺產總額中扣除，不再成為核算稅額之基礎。因此，當被繼承人遺有財產時，透過民法第1030條之1規定獲得法律評價之配偶經濟貢獻，進一步透過遺贈稅法規定，在遺產稅之課徵中獲得評價（司法院釋字第620號解釋參照）。另一方面，在贈與之情形，立法機關亦考量配偶共同家計之事實，透過贈與稅之免稅予以評價（司法院釋字第647號解釋參照）。系爭規定透過擬制，將被繼承人死亡前2年內之配偶間財產移轉，定性為遺產，性質上已無從與贈與類比，自不待言。然而，縱使擬制之遺產在民事法律關係中已不再是被繼承人死亡時遺留之財產，無從列入死亡配偶之現存財產計算剩餘財產差額，並不代表生存配偶就該財產之累積而言，當然欠缺經濟貢獻。因此，無論係被繼承人死亡時遺有財產，或是透過系爭規定之擬制，將生存配偶受贈之財產視為被繼承人遺留之財產，就該財產是否應進一步評價生存配偶之經濟貢獻，並自遺產稅中扣除而言，應無不同。由於遺贈稅法第17條之1規定將遺產稅之扣除繫諸於民事法律關係，使被擬制為遺產之生前贈與，一方面在系爭規定中被擬制為在被繼承人死亡時點仍遺留之遺產，另一方面卻在遺贈稅法第17條之1規定上，仍然被認定為非屬被繼承人之現存財產。使得在相同遺產稅制中，對於同樣之財產，產生二種不同定性。進而使計算扣除額時，若僅依據依附於民事法律關係之遺贈稅法第17條之1規定，而欠缺其他規定時，對於同樣被計入遺產總額之擬制遺產而言，並無法一致且充分地反映生存配偶潛在之經濟貢獻。系爭規定之目的，在於填補受立法機關評估為遺產先付之財產，其所生遺產稅之課稅漏洞。在此意義下，依據系爭規定針對擬制遺產課徵之遺產稅，於計算遺產總額時將被繼承人死亡前贈與之財產視為被繼承人遺留之財產而計入，卻在計算遺產淨額時，排除該部分擬制遺產比照其他遺產評估配偶潛在經濟貢獻，予以扣除之機會。此一差別並非基於擬制遺產與被繼承人真正遺留之財產間，就配偶有無潛在經濟貢獻之本質差異，而毋寧僅是肇因於同樣在遺產稅之計算中，擬制遺產作為遺產之定性，因欠缺相當於遺贈稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，並未一致地貫徹於扣除額之計算，與填補課稅漏洞之目的無涉。是系爭規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠缺合理關聯，不符憲法第7條保障平等權之意旨。
律師簡析：憲法法庭最後以系爭規定違反憲法第7條平等原則、第15條財產權規定，認定系爭規定違憲，並要求立法機關應限時修法。
結語
系爭規定的爭議早已存在已久，甚至造成許多課稅處分、行為出現不必要的糾紛，導致許多訴訟的產生，期盼此一憲法法庭的判決可以進一步解決陳年已久的稅法爭議。
梁家豪律師 2024-11-17
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