案例事實

為了避稅、節稅，葉大雄(假名)在民國94年向雙葉公司(假名)購入納骨塔位100座後，捐贈給米花市(假名)政府，但並且在民國95年針對94年度綜合 所得稅 結算時，與雙葉公司共謀，故意使用雙葉公司開立的不實金額的統一發票來進行申報。
國稅局根據相關資料，發現葉大雄利用金額不實的發票來逃漏稅，認定葉大雄所列扣除額中，有新臺幣1,000萬元不符合規定而不允許認列，並在重新核定後，要求葉大雄必須補徵稅額440萬元。 
地檢署在偵查後，作出緩起訴的處分。緩起訴處分確定後，國稅局就對葉大雄，先減除緩起訴處分金的3萬元後，處以罰鍰398萬元，並於106年11月22日送達裁處書及罰鍰繳款書給葉大雄。
 葉大雄對於罰鍰的金額沒有意見，但認為已經超於裁罰時效而申請復查，經國稅局於107年4月27日復查決定駁回，葉大雄隨即提起訴願、行政訴訟。

分析案件爭議之處

一個違法行為如果同時可能構成刑事罰與行政罰時， 由刑事罰優先處理； 如果之後地方檢察署作出 緩起訴處分 ，而 緩起訴處分 也確定了， 依 行政罰法第２６條第２項 規定， 國稅局 還是可以裁處罰鍰。 但是這時候的罰鍰裁處時效， 依 行政罰法第２７條第３項 規定， 從緩起訴處分確定時起算，但是先依 行政罰法第２７條第２項 規定所開始進行到轉由刑事罰優先處理之間， 這段經過的期間， 應如何看待？

臺北高等行政法院認為（107年度訴字第1518號）

綜合法條的文義、體系的解釋、再考量立法的原意，應該認為 行政罰法第３２條第１項 所訂定的「刑事優先原則」，是 同法第２８條第１項 所指的「裁處權時效依法律規定不能開始或進行裁處」。所以，對於由刑事優先處理前，行政機關因 同法第２７條第２項 規定「所開始並且已經過的時效期間，應採取合併計算」的見解比較符合行政罰法的立法架構與意旨。。

最高行政法院認為（最高行政法院109年度判決第298判決）

１、在一個行為同時觸犯「刑事法律」及違反「行政法」的情況，依照 行政罰法第３２條第１項 規定，應將涉及刑事部分移送司法機關處理，秩序罰部分則自始不得裁處，當然也沒有起算裁處權時效的問題，更不屬於 同法第２８條第１項 「裁處權時效…依法律規定不能開始或進行裁處時，停止其進行」的情形。

納稅義務人違反「稅捐稽徵法」規定並同時觸犯「刑事法」，依照 行政罰法第２６條第１項 規定，由司法機關依刑事法律處理後，已經認定為「緩起訴處分確定者」，裁處期間就應「從緩起訴處分確定日起算」，是最高行政法院向來的見解（參照 103年度判字第444號判決 、 106年度判第726號判決 、 106年度判字第153號判決 意旨）。

２、由本件事實可知，葉大雄違反「稅捐稽徵法」規定並同時觸犯「刑事法律。司法機關之後作出的緩起訴處分確定後。依照上述說明，罰鍰裁處期間的起算點適用 行政罰法第２７條第３項 規定，從緩起訴處分確定日後起算７年。葉大雄之緩起訴處分是高檢署在100年5月10日駁回再議後確定，所以裁處權時效從100年5月10日起算7年。國稅局所屬南港稽徵所於106年11月22日即已送達裁處書及罰鍰繳款書，裁處權並沒有超過時效。也就是說，最高行政法院並不認同臺北高等行政法院的看法。

評析

從整個案件的分析，筆者較認同「臺北高等行政法院」的見解。為什麼呢？筆者提出以下幾點：

是否違反了「法律保留原則」？

依上述判決理由可以知道，最高行政法院認為，同一行為同時有構成刑罰及行政罰時，依行政罰法規定，應以刑罰優先。然後若該行為被處以緩起訴處分確定後，行政罰的裁罰權時效應「重新起算」，先前已經過的裁罰權時效不可以併算。然而，如此解釋行政罰法的相關規定，事實上已違反「 法律保留原則 」而增加法律對人民所無的限制。

因為，裁罰權時效的經過，依 行政罰法第２８條 的立法理由可以得知，目的是要督促行政機關及時作為而產生的規定。如果逾越裁罰權的時效期間，就不得對人民裁罰，若作成裁罰處分，該處分也是屬於不合法的處分。換言之， 行政機關 必須在裁罰權時效期間內作成裁罰，這是行政機關的義務；而裁罰權時效的逾越，則是人民所享之 消極實體利益 。

現行行政罰法就「已經經過的裁罰權的時效期間」應該如何處理，並無明文規定。所以在解釋法律且適用法律時，應該是要遵行憲法 法律保留原則 ，不應該增加法律對人民所無的限制。

不確定的起算點是否造成變相延長裁罰權時效？

裁罰權定有「 消滅時效 」制度，目的除了是警愓，並且督促行政機關依法行政及依法裁罰外，也有避免法律關係陷於「不穩定」或「懸而未決」的意旨，進而維護法秩序的安定。

行政罰法第２７條第２項 既然已經明定：「行政罰之裁處權，自違反行政法上義務之行為終了時或結果發生時起算。」。若依最高行政法院上述的見解，無疑是在一行為可能同時構成刑罰及行政罰之情況下，行政機關之裁罰權均可以「死而復活」而遞延時效起算的時間點，延長至不起訴或緩起訴處分等裁判之確定日再重新起算。

然而，若如此來解釋法律，事實上已經變相延長裁罰權的時效期間。如此一來，消滅時效制度上用來「警愓」及「督促依法行政」之意旨，也再沒有實現「警愓」及「督促依法行政」的可能。

最高行政法院與高等行政法院過往的相關判決

1、最高行政法院 103年度判字第444號 ：

一行為同時觸犯刑事法律及違反海關緝私條例所定義務者，海關依海關緝私條例規定得沒入私運貨物，須於「未經法院宣告沒收」時始具有沒入裁處權 。本件如原判決附表所示之6項違章行為，係違反 海關緝私條例第36條第1項、第3項、第45條 等規定，依 同條例第44條 規定，應適用5年之裁處權時效，然因上訴人前揭行為同時 觸犯懲治走私條例第2條第1項之罪而先行移送高雄地檢署處 理，並經該署檢察官以96年偵字第28244號、第30438號、第 30 943號為緩起訴處分，並於97年2月18日確定，依行政罰法第27條第3項規定，裁處權時效起算點應為緩起訴處分確定時即97年2月18日起算5年至102年2月18日始屆滿，被上訴 人於102年1月29日、102年2月5日將附表所示之處分書送達 上訴人，尚未逾 海關緝私條例第44條 規定之5年裁處權時效

2、最高行政法院 106年度判字第726號 ：

一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依 行政罰法第32條第1項 規定，應將涉及刑事部分移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依 稅捐稽徵法第49條準用第1條後段 「本法未規定者，依其他有關法律之規 定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依 行政罰法第26條第1項規定 由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有 行政罰法第27條第3項規定 之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」。……依卷附上訴人97年度至101年度綜合所得稅結算申報書可知，上訴人係分別於98年5月、99年5月、100年5 月、101年5月及102年5月提出申報，則被上訴人於104年6月 8日移送彰化地檢署依刑事法律偵辦， 迨檢察官於104年6月17日作成不起訴處分後，旋於104年8月13日就前揭上訴人97年度至100年度稅務違章行為作成裁罰處分、同年9月24日就上訴人101年度稅務違章行為作成裁罰處分，並未逾7年之裁處權時效期間。

3、最高行政法院 106年度判字第153號 ：

關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依 行政罰法第26條第1項規定 由司法機關依刑事法律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間 應「自緩起訴處分確定日起算」。又上開 行政罰法第26條第2項 、 第27條第3項 有關「緩起訴處分」之規定，雖係100年11月23日修正公布時所新增，但由於檢察官依 刑事訴訟法第253條之1 規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依 同法第253條之2第1項 規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處 遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，依 行政罰法 第26條第1項 「一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨 ，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修正前 行政罰法第26條第2項 規定之當然解釋。故即使依本件 裁處前之 行政罰法第27條第3項 規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後，且已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分確定日起算。上訴意旨主張財政部96年3月6日函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張 修正前行政罰法第27條第3項 「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則云云，容有誤解。本件上訴人4人於94、95、96、97或98年度虛報捐贈扣除額 ，以致短報課稅所得額之違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分經福建省調查處於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，嗣於103年1月14日經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，被上訴人依序於103年11月28、16、28日及同年12月10日，分別對渠等作成系爭罰鍰處分，並分別於103年12月12日、104年1月7日、103年12 月16日、104年1月7日送達裁處書在案等情，為原判決確認之事實，且為兩造所不爭。則縱使如上訴人所主張，有關稅捐罰鍰之裁處權時效，其法規適用應本於整體性原則，系爭罰鍰處分關於94年度及95年度部分作成並送達時亦未逾越自緩起訴處分確定日起算3年之裁處期間，上訴意旨主張本件應適用稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效（準用 該法第21條第1項第3款 之稅捐核課期間7年），被上訴人對於本件違章行為關於94年度及95年度部分之裁處權，至遲分別於102年5 月31日及103年5月31日即已罹於時效云云，揆諸前開說明， 尚不足採。

4、臺北高等行政法院 107 年訴字第 322 號判決：

因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依 行政罰法第26條第1項 規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有前揭 行政罰法第27條第3項 規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審 理之裁判確定時（最高行政法院103年度判字第444號判決意旨參照）。而上揭95年2月16日函釋所定「一行為同時 觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依 行政罰法第32條第1項 規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依 行政罰法第27條第3項 規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。」亦同此意旨。經查，本件原告之最初違章行為，係先後於96年5 月30 日及97年5 月29日辦理95及96年度綜合所得稅結算申報，則依 稅捐稽徵法第49條準用同法第22條第1 款 規定，被告裁處權期間應分別自96年5 月30日及97年5 月29日起算7 年， 本應先後於103 年5 月29日及104 年5 月28日屆滿。惟 依卷附臺中地檢署函所載，該署因本件原告95及96年度逃漏稅 捐罪嫌之偵辦，函請本件被告協助計算本件原告所涉銷售額554,335,183 元及78,796,458元之漏稅金額，並且前開公文書經被告於101年2 月29日收文在案等節，可知於前開裁處權期間屆滿前（103年5月29日及104年5月28日前） ，至遲101年2月24日臺中地檢署即已分案進行偵查，且至遲101年2月29日被告已知悉前開刑事追訴程序之進行。換言之，本件被告至遲於101年2月29日即已知悉本件涉嫌逃 漏稅捐行為已進入刑事法律追訴程序，致行政罰鍰之裁處期間已處於依法不能進行之狀態，並且在刑事審判程序尚未終局確定前，行政機關不得逕予裁罰。又查，本件原告95及96年度逃漏稅捐罪嫌，嗣於104年9月23日經最高法院104年度台上字第2851號駁回上訴而定讞，則本件被告對原告之行政罰鍰裁處期間，其起算日應為104年9月23日。 然而，關於逃漏稅捐案件，同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，依 行政罰法第26條第1項 及 同法第32條第1項 規定，案件先由司法機關管轄處理，行政機關即因行政罰法之規定，發生依法不得行使裁處權之事由，於刑事無罪定讞前，行政機關之裁處權屬於暫時停止之狀態，必須於刑事處罰已不可能時，始得依 同法第26條第2項 就違反行 政法上義務之規定裁處，行政機關此時始重獲裁處權（最高行政法院106年度判字第582號、102年度判字第93號、 100年度判字第1492號等判決意旨參照）。

結語

對人民裁罰，是對於人民 財產權 之限制，都必須符合憲法「 法律保留原則 」。故在適用法律、解釋法律時，應該是尋求合於 法律保留原則 來進行解釋，如此一來，才能落實法律保留原則的要求。

但在法律尚未修改前，適用法律、解釋法律者，筆者認為其實更應該作成更合乎憲法的解釋來保障人民。期待行政法院對於此項爭議之處能有更多相關見解，並且期待後續的發展。

梁家豪律師 2020-06-30

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